开云电竞官网入口原创：发票“虚开”能否成为司计鉴定事项虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪必须证明行为人存在“虚开”行为。企业发生货物购销或应税劳务均会涉及到发票开具、资金收付、货物交接或劳务供应，由于这些事项的发生在企业账面上往往有所反映，因此，侦查机关通常将“虚开”作为鉴定事项向司计鉴定机构提出，由司计鉴定机构确认“虚开”与否。笔者认为，“虚开”不应当成为司计鉴定事项，司计鉴定机构不能对“虚开”作出鉴定确认。

　　最高人民法院《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》开云电竞，对虚开增值税专用发票作出如下认定：（１）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（２）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（３）进行了实际经营活动，但让他人为自己增值税专用发票。

　　“虚开”发票用一句话表达，就是“开具与实际经营业务情况不符的发票”，实务中“虚开”主要有以下四种表现方式：

　　企业货物交易或应税劳务发生，正常情况下应当有发票流、资金流、货物或劳务流（以下简称“三流”）发生，认定“虚开”必不可少需要查明“三流”是否一致。“三流”虽然在企业账面上有所反映，但由于各种原因，有真实货物交易或应税劳务发生，“三流”可能不一致，没有真实货物交易或应税劳务发生，“三流”可能一致的情况，因此“三流”是否一致，应当根据企业账面记录的信息结合侦查结果等证据综合认定，而不应当将是否“虚开”交由司计鉴定机构独立作出认定。

　　司计鉴定对象是指案件涉及的财务会计专门性问题，财务会计专门性问题包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润的确认和计量等问题。根据最高人民检察院印发的《人民检察院司计工作细则（试行）》（高检发技字〔2015〕27号）第九条规定，司计鉴定范围包括：

　　司计鉴定范围表明，“虚开”不属于财务会计专门性问题，“虚开”是一种主观故意心理行为，虽然“虚开”的结果表现为“账实不符”，但“账实不符”不是“虚开”的唯一原因，“虚开”可以成为司计鉴定目的，但不能成为司计鉴定的对象。

　　刑事案件证实“虚开”应当根据侦查机关对货物交易或应税劳务发生事实的侦查结果结合财务会计事实来认定。根据诉讼法律规定，司法鉴定人员没有侦查权，鉴定人仅对财务会计资料的检验是无法对货物交易或应税劳务发生事实作出“完全式虚开”、“部分式虚开”、“变名式虚开”和“式虚开”认定的，账面上“三流”不一致，只能证明有“虚开”嫌疑，但无法对“虚开”作出确认，不能确认的鉴定意见，在刑事案件中没有证明力。有的专家学者认为，鉴定人员可以根据侦查机关的侦查结果结合财务会计事实对“虚开”作出确认，笔者认为此种观点违背了司法鉴定的独立性原则，独立性原则要求司法鉴定人对检材进行亲历检验，在自己可证范围内发表鉴定意见，如果鉴定意见建立在他人侦查结果基础之上，有“人云亦云”之嫌，且侦查结果未经法庭查证属实，使鉴定意见失去了应有的科学性。

　　企业经营状况包括企业经营场所大小、财务规范化程度和经营方式等，由于企业经营状况原因可能在财务会计资料上表现为“三流”不一，但鉴定人不能据此对“虚开”作出确认。为进一步阐明笔者观点，现以A公司虚开增值税专用发票案中的司计鉴定为例说明。

　　案例：A公司系经营电子产品及部分电子产品配件研发、生产与销售的企业，税务机关对A公司纳税评估时发现其涉嫌为他人和让他人为自己虚开增值税专用发票，税务机关将案件移送给公安机关，公安机关为查明案情，聘请会计师事务所进行司计鉴定，所提鉴定事项为：“对A公司及相关公司虚开增值税专用发票情况进行鉴定”，鉴定人根据财务会计资料反映的情况，从以下六个方面对“虚开”进行分析论证：第一，A公司购销货物时账面上没有货物出入库记录；第二，A公司账面上没有生产加工记录；第三，依据A公司与上下游企业签订的购销合同约定，货物运杂费由购货方承担，A公司账面上没有相应运杂费发生；第四，A公司支付给上游企业的货款大部分经过其他企业和个人回流至A公司的关联公司，收到下游企业的货款大部分通过其他企业或个人返还给下游企业对公账户或下游企业法人代表的个人账户；第五，未回流和未返还的资金为A公司支付给上游企业和收到下游企业的开票费；第六，会计人员的U盘资料详细记录A公司与其中一家下游企业B公司的发货对账单，记录有送货日期、送货单号、生产编号、货物名称、数量、单价、退换货及付款等情况，可以判断A公司与B公司的该笔交易系真实。鉴定人根据以上分析，得出：A公司除与B公司交易为真实外，存在为他人和让他人为自己虚开增值税专用发票行为的鉴定意见。

　　辩护人阅卷后，发现A公司没有储存货物仓库，会计人员没有会计从业资格证，针对司计鉴定文书中的分析论证，提出如下辩护意见：第一，购销货物没有出入库记录，既有可能是A公司没有储存货物仓库造成无法对出入库进行记录，也有可能财务不规范造成，不能据此认定没有真实物流发生；第二，以A公司没有生产加工记录推测“虚开”，同时又认定A公司与B公司交易真实，论证自相矛盾；第三，购销合同虽然约定货物运杂费由购货方承担，但不能排除在实际经营中A公司考虑节约成本和时间将货物从上游企业购进后直运销售给下游企业，将运杂费转嫁给下游企业的可能；第四，在没有查明A公司的上下游企业与其他企业、有关个人、A公司的关联公司发生真实交易的情况下，无法认定有关资金系“回流”和“返还”；第五，“未回流”和“未返还”的资金有可能系货物质量问题被折扣，财务会计资料中没有证据证明“未回流”和“未返还”的资金就是开票费；第六，鉴定意见系鉴定人的主观推测，推测结果不一定具有客观性，不应当作为定案的根据。

　　“虚开”的认定是一项法律判断问题，不是财务会计专门性问题，应当由法官综合全案证据认定。账面上的“三流”不一致，并不代表事实上“三流”不一致，相反，涉案单位为了逃避税务稽查或刑事追究，总是千方百计对财务会计资料进行粉饰，制造账面上“三流”一致假象，因此，账面上“三流”一致，也不足以证明不存在“虚开”。针对上述案例，笔者认为，公安机关应当根据案情，在检材完整充分的前提下提出但不限于以下鉴定事项：

　　公安机关应当针对司计鉴定查明的财务会计事实，进一步开展侦查活动，查明全案事实，判断是否涉嫌“虚开”。

　　作者：章宣静，浙江省苍南县人民检察院高级会计师，注册会计师，中国政法大学法务会计研究中心特聘研究员，华东政法大学刑事辩护研究中心研究员，山东政法学院司计学研究所研究员。返回搜狐，查看更多